固定资产借款利息资本化

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一、借款合同中未明确用途的借款发生的利息是按专门借款还是按一般借款计算利息资本化问题
借款费用准则中对专门借款和一般借款资本化利息的规定是不同的。专门借款是指为购建或生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应有明确的用途。一般借款是指除专门借款之外的借款。在实际生产经营过程中，有时单位在借款时并未标明借款用途，借款合同也未加以任何限制，但是该借款确实有专门用途，用于建造了专门的固定资产项目，这种情况下借款费用是按照专门借款还是一般借款确认利息资本化呢？对于此项问题，一种观点是：既然借款合同中没有明确借款用途，就视为一般借款，按照一般借款确认利息资本化；另一种观点认为：借款合同中虽然没有注明借款用途，但是可以看借款当初的实际目的，如果当初借款实际目的就是为了建造固定资产，那就应该视为专门借款，按专门借款确认利息资本化；否则，按一般借款确认利息资本化。
对于上述情况，我们首先应该看一下，借款费用准则中是否明确规定了专门借款必须注明借款用途，准则中是没有明确这一点的。既然准则中没有明确，我们也不可人为的强加限制。其次，我们应结合会计原则分析，会计原则中有关于“实质重于形式的原则”。当今会计所处的环境非常复杂，有时候某项交易或事项的经济实质与外在表现形式并不一致，此时会计处理是重经济实质还是重表面形式，是必须做出的选择。会计上通常选择重经济实质而不是表面形式，因为这样才能真实反映客观事物的实际情况。如采用“售后回购”方式销售的商品，如果有关该商品的主要风险和报酬未转移给购货方，即使商品已交付购货方，该商品在经济实质上还属于出售方，因此不能因为货品已在购货方而在出售方确认销售收入；又如“融资租入固定资产”，在租赁期内，虽然法律形式上该固定资产属于出租方，但有关的主要风险和报酬却转移给了承租方，因此租入方应在会计上将“融资租入的固定资产”在自己的“固定资产”账户上核算，完全视作自己的固定资产。“实质重于形式”强调当交易或事项的经济实质与其外在表现不相一致时会计人员应当具备更好的专业判断能力，注重经济实质进行会计核算，以保证会计信息的可靠性。
二、工程竣工决算后为偿还拖欠的工程款而进行借款形成的利息是资本化还是费用化问题
在实务中，常遇到这种情况，就是企业在建造一项固定资产过程中，先支付部分工程预付款，由于各种原因，一直拖欠施工方的工程款，待竣工决算后，企业为了偿还工程款，于是向银行借款。此情况下的借款利息是资本化还是费用化？
按照借款费用准则的规定，借款费用必须同时满足下列条件的，才能开始资本化：(一)资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；(二)借款费用已经发生；(三)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
企业只有对发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。根据借款费用准则的规定，借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。
一般人认为：企业为偿还工程欠款而借款，借款发生在资本化期间之外了，所以相应的借款费用应该费用化，直接计入当期损益。这样操作，按准则来看没有什么问题，但深入分析，还是应该值得进一步商榷。
首先，借款费用资本化的目的是通过规范借款费用的确认和计量，达到全面、合理、真实的反映固定资产的价值。此借款利息费用是由于偿还拖欠的工程款引起，是与该固定资产紧密关联的，这与为建造工程开始就借款发生的借款利息没有本质上的区别，只是形式上发生时间后移，如果该部分借款利息不被资本化，不被计入该固定资产，那么该固定资产的价值还是全面的吗？
其次，根据“实质重于形式”的会计原则，该部分借款利息归根结底确实由购建固定资产引起，应该属于固定资产费用这个实质，既然实质上属于固定资产引起的费用，如果不计入固定资产价值，那么该固定资产的价值还是真实、合理的吗？
再次，从国家税收上分析，如果该借款利息费用化，则该借款利息将被计入财务费用，减少了当期利润，减少了企业所得税；如果该借款利息资本化，则会按照固定资产的折旧年限，以折旧的形式计入相关费用，两者对企业所得税影响差别很大。例如：假设该借款利息是500万元，若把它按费用化处理，按税率25%计算，则影响当期企业所得税125万元；如果把它按资本化处理，假设该固定资产按20年折旧，若使用平均年限法，则当年折旧25万元，按税率25%计算，则影响当期企业所得税6.25 万元；由此可见该借款利息越大，企业所得税影响越大，则影响企业净利润也越大。这就给某些人蓄意在税款上做文章提供了方便之门。这很可能是会计准则制定者当时所没有想到的。
三、研究结论
1.针对“借款合同中未明确借款用途其利息是按专门借款还是按一般借款计算利息资本化”问题，笔者建议：按照“实质重于形式”的会计原则，应该按照当初借款的实际目的来确定，若当初借款目的就是为了购建或者生产符合资本化条件的资产，那么该借款利息需按照专门借款的利息计算方法确定资本化金额；若当初借款目的就是为了其他原因，那么该借款利息需按照一般借款的利息计算方法确定资本化金额。
2.针对“工程竣工决算后偿还拖欠的工程款而进行借款形成的利息是资本化还是费用化”问题，笔者建议：政策制定者在修改完善借款费用准则和相关税法时，应该把此种情况下的利息明确为资本化处理。这样既能使购建固定资产的价值全面、真实，又能弥补政策漏洞。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2007.
（作者单位：凯瑞环保科技股份有限公司）