PPP项目的会计与税收处理

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一、PPP业务会计处理
　　（一）建设、运营、移交模式（BOT）
　　PPP模式项目在我们国家有着很多种的运行方式，所以也具有很多种的会计处理方式。其中BOT模式是在合同期之内，项目企业对所负责建设的基础设施加以日常的维护和运营，继而提供出公共服务，在这个区间之内，企业可以获取公共项目所带来的经营性收入。企业采用BOT模式实现向公共基础设施的建设业务参与的过程当中，作为合同中的投资方，一定要先在相关政府部门获得与之相关的建设权，同时在今后的经营管理当中提供出与之相应的一些公共服务。而在合同期满之后，合同的投资方应该把基础设置交还给合同的授予方，同时要对移交之后的基础设施在性能以及状态等方面做出约定，从而防止在今后由于各种原因而导致一些不必要纷争的出现，而作为合同的授予方应该对基础设施的完整性和功能性进行检测。比如政府计划建造一座城市垃圾的综合处理厂，想要应用该方式加以建造，而政府的财力却比较有限，因此在最垃圾处理厂加以修建的过程当中，要由承接这个项目的企业提供相应的建设资金。利用招投标的形式，把这个垃圾处理厂交给中标的企业加以修建，同时给予城建企业十年的营运权，不过企业不具备垃圾处理厂厂房和土地的所有权，在合同期满之后，要交还给政府或者由政府指定的其他机构。结合相关的会计准则文件，企业利用这种建设、经营、移交的形式参与到公共设施的建设当中，在会计处理方面的反映就是，该形式建造的基础设施不应该属于项目建造公司的固定资产，这个项目的收益权则是一种无形资产的核算，继而依据运营期加以分摊。
　　（二）建设、拥有、运营模式（BOO）
　　该种方式在某些方面跟BOT模式具有一定的差别，主要在于项目承接企业在得到授予方所给予的项目之后，签署相关的合同，那么所建设的基础设施就属于项目承接企业所有，企业拥有这个基础设施的所有权，不过要在合同条款中规定出这个项目必须是公益性的，并且在今后的运营进程当中，也没有具体的合同期限。而就会计处理的角度来说，项目承接企业对所修建的公共设施拥有所有权，而且将其当成企业的固定资产而进行计提折旧。
　　（三）建设、拥有、运营、移交模式（BOOT）
　　这种模式跟BOT模式相比较，该模式对BOT模式中的所有权进行了明确，项目承接企业在特许经营期限之内既具有经营权，又拥有所有权，而承接企业在会计核算上把基础设施作为固定资产，继而进行计提折旧。
　　（四）转让、运营、移交模式（TOT）
　　该模式跟BOT模式之间的不同之处则在于项目的承接企业不需要对公共基础设施加以建設，是由政府出资对其加以建设，继而交由某个项目企业对其加以运营以及管理。而利用这种模式的时候，所设置的合同期限通常都是二十年上下，而在合同期满之后，项目企业只需要把基础设施交还政府或政府所指定的机构即可，这样就能够让项目企业在对新的社会资本加以寻找的过程当中降低运营的成本。不过即使在这种模式之下，项目企业不需要承担对公共基础设施的建造，不过在政府将其转交给企业之后，企业也就拥有了该设施的所有权，继而当做企业的固定资产进行计提折旧。
　　（五）委托运营模式
　　通常情况之下，政府都会利用这种模式对公共基础设施加以建造和管理。而在利用该种模式的过程当中，项目企业或社会资本不会直接涉及到基础设施所有权的拥有，是由政府把公共基础设施的运营和维护责任交由项目企业，继而由项目企业负责其具体的维护以及运营。而政府只需要给项目企业支付相应的运营费用就行了。而在合同期满之后，政府能够利用招投标的形式对中标的公司加以重新的任用，负责公共基础设施的运营管理。
　　二、PPP业务税务处理
　　（一）所得税
　　PPP业务相关的税务处理要依据项目企业在对公共基础设施加以建设的过程当中所获得的建筑工程收入，加上运营期间所获得的收入对企业纳税的义务加以确认。而项目承接企业在对基础设施加以建设的过程当中，要是没有提升实际建造的服务，而且把基础设施建造的任务转交给了第三方，这种状况之下所需缴纳的税务就要依据相关规定对百分比加以计算，继而分别缴纳。在项目企业对国家重点扶持基础设施的相关项目加以建设的过程当中，政府应该结合相关税务标准，对该项目实施减免税收的处理。与此同时，政府在对污水处理、垃圾处理、绿化以及节能减排等方面基础设施加以建造企业实施税务征收的时候，企业有权利申请生产运营的前三年免税，接下来三年税收减半的政策。
　　在项目运营阶段，取得的政府可行性缺口补贴是否属于征税收入，根据《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税【2011】70号）要求，凡同时符合以下条件的，可作为不征税收入，在计算应纳所得税时从收入总额中减除：
　①企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
　　②财政部门或其他拨付资金的部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
　　③企业对该资金以及该资金发生的支出单独核算。
　　因此，在实务中应该注意，按照相关性原则，SPV公司的不征税收入用于支出所形成的费用或形成的资产计算的折旧、摊销，也不得在计算应纳税所得额时予以扣除。
　　（二）增值税
　　PPP项目收入来源主要分为三类：政府付费、使用者付费、政府可行性缺口补贴。2016年5月1日开始全面营改增后，营业税退出PPP项目，SPV公司在政府付费或使用者付费的情况下，应按该行业执行对应的增值税税率；对于政府可行性缺口补贴是否需要缴纳增值税，笔者认为需要根据新修订的《企业会计准则第16号-政府补助》的要求来判断。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，因为在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益，因此这部分补助不涉及增值税业务；与收益补助相关的政府补助，即用于弥补SPV公司成本費用或损失的，需要计入当期损益，应涉及增值税业务，适用税率应根据SPV公司行业选择。
　　关于税收优惠，在PPP项目当中的污水处理、垃圾处理以及环境保护相关的企业，在涉及资源综合利用项目的时候，能够享受到一定增值税方面的政策。比如，污水处理项目当中，项目企业对工业废水和生活污水等加以回收，经过相应处理和净化之后，使污水达到了所规定的水质标准，形成了能够重复利用的水源，纳税人对自产的一些资源综合利用的产品加以销售的时候，能够享受部分增值税的即征即退类似的政策。
　　三、结束语
　　总而言之，随着经济的高速发展，业务模式在不断地创新当中，对经济业务的商业语言加以反映的会计处理工作必须要做到紧跟时代步伐。要对相关PPP业务相关的随手政策加以关注和学习，对政府在税收方面所给出的政策加以充分的利用，切实做好对税务的处理。
　　参考文献：
　　[1]张贵阳.新形势下PPP业务的会计与税务处理分析[J].经贸实践，2016，（12）：86.
　　[2]张洪文.营改增后PPP项目的会计及税务处理[J].注册税务师，2016，（12）：46-50.
　　作者简介：
　　陈兴琴，中车南京浦镇车辆有限公司。