会计的“风向标”

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一、国际会计准则的发展趋势
（一）会计准则有5个特性
1.会计准则是会计管制的主要工具，剥夺企业自由选择的权利。
2.会计准则具有指示性。
3.会计准则具有强制性。
4.会计准则具有经济后果，不只单纯反映企业决策的后果，更能影响企业的决策及预测其产生的后果。5.会计准则具有社会性和政治性，不只影响经济效率和资源的分配，也影响所得和财富的重分配（不同群体和个体的消长）。
（二）褒贬不一，但从公司治理看，却很有必要
因为会计准则的5个特性，有人赞成，有人反对。从公司治理的角度看，虽然会计管制的成本效益无法实证，利用国际会计准则进行会计管制却很有必要。
1.会计管制是公司治理最重要的工具之一。
2.会计信息质量的提升无法依赖企业自愿性的运作。
3.只要有企业失败和企业舞弊，就需要会计管制。
4.企业舞弊常伴随企业失败而产生，无法透过企业伦理的约束加以防制。
（三）国际会计准则的4个趋势
1.从历史成本模式转到公允价值模式
资产价值计量基础的发展经历了历史成本、重置成本、使用成本（个体特定价值）、公允价值（非个体特定价值）、可收回金额的发展过程。当前我们广泛应用的是公允价值，它的理论基础是调适能力理论，即企业需调整其经营活动内容以适应环境的变迁，而其调适能力则决定于其处分现有资产可能获得的现金（资产的公允价值或离场价值）。公允价值应用最多，却不是最合理的，最合理的计量基础是可收回金额。
a存货，采用使用价值，按成本与可变现值孰低计量。b持有待售非流动资产和资产组，采用公允价值，按账面金额与公允价值减去处置成本后余额孰低计量。c 资产减值，采用可回收金额，按账面金额与可收回金额（使用价值与公允价值孰高）孰低计量。d金融资产，除符合采用摊余成本的条件外，一律按公允价值计量。e不动产、设备、无形资产，得采用重估模式计量。f生物资产，除不能可靠计量外，一律按公允价值减去处置成本计量。g农产品，只能用公允价值减去处置成本计量。h投资性不动产，全部选用公允价值模式或全部选用成本模式，选用成本模式可随时改为公允价值模式，但选用公允价值模式不得改为成本模式。i非货币性资产交换，全部按公允价值，除非无商业实质。j企业合并，全部按公允价值（购买法）。
2.从利润表观转到资产负债表观
a新的收入标准———合同基础。b折旧方法变更从会计政策变更改为会计估计变更。c存货成本与市价孰低法的市价由重置成本改为可变现净值。d所得税分摊从递延法改为资产负债法。
3.从规则基础转向原则基础
原则基础，是一套高度通用的准则，配合少数执行指引。
原则基础的优点：明确建立目标，有助于会计信息质量的提升；增加实质的可比性；减少例外及详细指引；强化企业管理层及注册会计师的责任，提升财务报告沟通的质量。
原则基础应有配套措施：明确、完整而一致的概念框架；加强企业CEO及CFO及注册会计师专业判断的责任；建立协助判断的数据库；健全的企业伦理及公司治理；有效的政府监督做为他律。
4.从各国自订转向全球统一
全球统一具有必然性，全球已有113个国家宣布采用或趋同。我国应加强公允价值的引用所需配套措施，同时思虑国际会计准则如何更好的适用我国现状，在全球统一中迈出稳健的步伐。
二、金融危机后金融工具会计准则的发展
(一)金融资产分类与计量修订的基本方向———应与实际现金流量一致，反映最可能的现金流入
a.公司债，应按摊余成本计量只保留一种减值模式，公允价值选择权仅用于会计错配。
b.所有其他金融资产，按公允价值计量，公允价值变动直接计入损益，无减值问题，但非交易性股权投资公允价值变动可指定计入其他综合收益，在购入时指定，且处置时不能转入损益，不允许重分类。
c.如保险公司等主体的既能长期持有、又随时可卖的投资，采用混合属性法。
d.混合金融工具。主合同为金融合同不须分拆，整体按新分类标准分类; 主合同为非金融合同符合以下三个条件时应分拆：嵌入式衍生工具的经济特性及风险与主合同的经济特性及风险并非紧密关联；与嵌入式衍生工具相同条件的衍生工具条例衍生工具定义；混合工具非属于透过损益按公允价值计量。
（二）金融负债未做大幅修改
对于负债的风险应分拆，对市场风险应按公允价值计量，对于信用风险应按成本计量。因为信用风险增加，负债公允价值下降，会计上产生利得，信用风险下降，负债价值上升，会计上产生损失。
三、客户合同收入
（一）核心原则：企业应确认收入以描述移转所承诺的商务或劳务给客户的金额，该金额反映企业移转商品或劳务预期有权利收到的对价。
（二）收入的确认步骤：辨认与客户的合同；辨认合同中的单独履约义务；决定交易价格；分摊交易价值至各单独履约义务；于企业满足履行义务时确认所分摊的收入。
其中，客户合同反映了交易的实质，在客户收入确认中起着越来越重要的作用。
1.客户合同，指买卖商品，而非买卖资产的合同，强调商业实质。
2.合同的合并
a.一般原则：一个客户，一个合同。
b.符合下列条件之一时，企业应将与同一客户同时或相近时间内签订的多个合同合并为同一合同：各合同是按单一商业目的的包裹协议；某一合同应支付的对价金额决定于其他合同的价格或履行情况（即合同金额相互影响）；各合同中所承诺的商品或劳务是一项单一履行的义务。但若客户因前一合同所取得的折扣用于下一合同时，不应视为前后合同金额互相影响，不应将合同合并为同一合同。
3.合同的修改
a.合同修改若导致下列情况时，应视为单独合同：新增可区分的承诺商品或劳务；企业收取对价金额的权利，反映企业所承诺商品或劳务的单独售价，并做适当的调整以反映该特定合同的实际情况，如无须再增加推销费用而给予额外折扣。
b.新增合同若不属于单独合同（新增商品不可区分，或新增对价不等于当时的单独售价），则为原合同的修改，应评估修改合同中的剩余商品或劳务，按以下方式处理：
若剩余待交付的商品或劳务与修改日前已转移部分可区分，将未列为收入的金额和新增加金额，分配给剩余商品或劳务。若剩余待交付商品或劳务与已交付部分不可区分，且是已部分完成单一履行义务的一部分，应更新交易价格并再衡量履行义务的完成进度，确认修改合同对收入的累积影响数。若为前两项的组合，应将剩余对价金额（已收取未确认为收入部分及新增收入）分配给未履行的单独履行义务。已完全履行的单独履行义务不得再调整其收入金额。
例1：修改部分是否是单独合同
A 公司签订一项于三个月内交付120 件产品的合同，每件50元，交付60件后修改合同，另按每件45元追加30件。
情况一：新追加的30件，单价45是当时该产品的单独售价，修改合同实际上是一项单独合同，不影响原合同。情况二：新追加的30件，单价45不是当时该产品的单独售价，修改合同不是一项单独合同，且剩余应交付产品与已交付产品可以区分，应将修改后的交易金额计入剩余的应交付产品。每件产品的收入为（50*60+45*30）/90=48.33元。
例2：修改劳务合同———劳务可区分但交易价格不代表单独售价
B 公司签订一项三年期劳务合同，客户每年支付10万，第二年底修改合同，将第三年劳务费降为8 万，客户同意另付20万将合同延长三年。（合计剩余四年）第三年初，该劳务单独售价为8 万，若签订四年，其合同单独售价为32万。本例中剩余劳务与已提供劳务可区分，但价格28万与单独售价32万不同，应将剩余金额分配给剩余劳务，每年确认收入7万（28/4）。
例3：修改一既存的履行义务
C公司签订合同建造一栋房屋。因建材与施工高度关联，故为单一履行义务。签订时合同金额100万，预计成本80万，预计利润20万。第一年底按完成50%，确认收入50万，成本40万。第二年初双方变更设计，收入增加10万，成本增加7.5万。修改后的合同提供商品和劳务与修改前提供的不可区分，因此应将修改合同做为原合同的一部分，视为同一合同。重新计算完工进度为45.7%（40/87.5），累积应确认收入50.27 万（110*45.7%），应补确认收入0.27万。
（三）收入的计量应考虑货币的时间价值，风险取决于债务人的增量风险，受债务人信用的影响。折现率的考虑：如销售合同预付考虑企业自身的风险，晚付考虑客户的风险。
四、我们的使命
我国与国际会计准则是持续趋同的，所以做为会计人员，更应该理解国际会计准则是什么(what)，为什么这样(why)，在实务中应如何应用(how)。要把握国际会计准则发展方向；夯实实现用公允价值计量的环境基础；充分考虑国际会计准则在我国应用的实际情况，实质性地保留解释的自主权，更好地服务经济，加强国际影响力。
（作者单位：浙江闰土新材料有限公司）