我国收入会计准则更新预期影响

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引言

随着经济的不断发展，计算机技术的不断发展，互联网时代已经到来，企业的产品不断多元化，新型企业模式的不断涌现，对会计信息质量的要求不断提高，由于准则制度的滞后性，已经无法准确真实的反映市场的情形，这对收入的确认提出了巨大的挑战，为了解决现实中出现的新问题，2002 年IASB 和FASB 将收入确认列入其对会计准则趋同联合研究的短期项目中的一个主要课题，并且已经取得了阶段性成果。2008年12月提出了“以顾客合同为基础”的收入确认新观点。“IASB 和FASB 在2014年5 月发布了《国际财务报告准则第15 号与客户之间的合同产生的收入》。

为了促进我国市场经济发展，完善我国企业会计准则体系，提高财务报表列报质量和会计信息透明度，在企业会计准则与国际财务报告准则的国际趋同趋势下，我国财政部于2015 年12 月草拟《企业会计准则第14号———收入（修订）（征求意见稿）》，本准则自2018 年1月1日起施行”。

一、新旧准则的对比

1.收入确认步骤

现行收入准则下的收入确认步骤如图1，从图中我们可以看出收入确认步骤比较复杂，引入较多的判断下问题，在收入确认过程中有许多判断需要人为做，有四大重大判断，例如是否有多重交易安排，能区分且可单独计量各多重交易安排，对此现行收入准则没有给出具体的指引。判断交易产生的收入适用于CAS14 还是CAS15、在14号准则下判断企业是提供商品还是提供劳务或者是让渡资产加以区别。人为把收入确认区分为几块在会计实务中造成了许多困扰，不能适应时代的发展。由此促进收入准则的更新，新准简化了收入确认过程，采用统一的收入确认模型“五步法”，代替了之前两个并行的准则。“五步法收入确认模型的具体步骤：识别与客户的合同→识别合同的履约义务→确定交易价格→分摊交易价格至合同的履约义务→在满足履约义务完成的时点（或期间）确认收入”。如图2。

2.收入确认原则

表1为现行收入准则下收入确认原则。从表1可以看出收入确认原则较为复杂，其中最为明显的就是提供商品收入的确定原则，是以商品所有权上的主要风险和报酬转移为确认原则。在实务中存在这样的情况，所有权的转移与主要风险报酬的转移并非在同一时间，对于提供劳务在所提供劳务收益期间分摊，由于劳务不具有实体，所以在实务中有许多困扰。表2为新收入准则下收入确认原则。由表2可以看出在新收入准则下企业不需要区分商品和劳务，无需再做过多的判断，收入确认无非就是新准则规定的两种情况具有一定的强制性，企业无法自主选择。

3.计量原则

表3为新旧收入准则收入计量原则对比，从表中我们可以看出现行收入准则对于收入计量原则的规定不是很细微。从表3可以看出建造合同准则中关于合同收入的规定是较为详尽的。新准则规定企业应当按照分摊至各履约义务的交易价格计量收入，对于大多数行业来说收入计量所基于的合同价格可能比较清楚不存在复杂情况，多样化、复杂化的行业模式使得交易价格的判断比较困难。新准则下交易价格的具体定义见表3。所谓的预期有权是需要考虑企业的商业惯例，不完全基于客户合同。通常交易价格的确定是依据合同条款和商业惯例。有时需要考虑多种来源的对价，比如说零售商可以从供货商获得对价，也可以从用户获得对价。

二、新收入准则对企业产生的影响

鉴于收入确认对于企业的重要性，收入准则的更新将会对企业的各方面产生收入准则的变化对企业的影响是深远而广泛的，在执行新收入准则的过程中，企业的各个领域各个部门均会受到不同程度的影响。

1.对企业财务和信息系统的影响

收入准则的更新对企业财务信息系统产生的影响将会是最大的，对该系统的改变升级工作需要较长的时间来完成。在现行准则下，收入的确认基础是交易，大多数财务信息系统中的收入数据是直接来源于账单系统。在新准则下，收入的确认基础是合同，企业需要对隐藏在账单背后的合同信息进行分析，以确定合同的单独要素及从中应当确认的收入。客户关系管理、销售及分销以及总账之间的接口界面也将收到影响，对于之前的自动化流程需要加以干预。系统的改变升级必然会引起成本的产生，这将会会对资本化支出也产生影响。

2.对主要财务指标的影响

为了提高会计信息的利用程度、全面反映企业的各种财务能力和发展趋势，通常需要利用一些财务指标对企业的财务状况、经营成果和现金流量进行分析和评价。财务报表分析包括四方面的分析：盈利能力分析、偿债能力分析、资产营运能力分析、资产营运能力分析。其中盈利能力分析、资产营运能力分析、资产营运能力分析指标计算过程都涉及了收入。收入准则的更新必然对这些指标造成影响

3.对税收的影响

新收入准则体现的是“资产负债观”的基本理念,以是否获得商品或劳务的控制权作为判断的标准, 只要顾客满足控制权的判断标准,主体就应当确认收入,不再将收入、费用成本的金额是否可靠计量,以及经济利益是否很可能流入企业作为收入确认的条件。现行税法对于收入的确认体现了“收入费用观”的理念,除了考虑商品所有权相关的风险和报酬外,主要考虑收入、费用成本的金额是否可靠计量, 并对销售商品和提供劳务的收入确认条件做了详细规定。上述确认条件的不同也带来了会计和税法对收入确认时间的新差异。

新收入准则是将收入确认的标准—经济利益是否很可能流入,内化于交易价格计算过程中。交易价格是一个考虑概率分布后的期望值。具体而言,交易价格的确定需考虑可变对价、货币的时向价值、非现金对价、应付客户对价和可收回性顾客信用风险等因素。上述变革也将带来会计和税法对收入金额确认的许多新差异。

4.对财务报表披露的影响

财务报表对比数需按照新准则进行相应调整；将合同收入按照不同类别分解并披露相关信息；披露与合同相关的资产及负债的信息；披露完成合同义务的时点以及分摊至剩余履约义务的交易价格；影响收入确认金额及时点的重大判断及其变化。

三、新准则实施的应对措施

新准则规定于2018 年1 月1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内执行。企业拥有复杂的系统以及签订了大量的客户合同且条款不尽相同且不断变化，等到新准则快要生效了再做实施准备已然来不及了。为即将要实施的新准则提前做些准备是非常有必要的。

首先，设立专门的跨职能小组：收入的确认需要企业内部各部门的协调，涉及的部门甚多，比如业务部门负责人、运营、销售、法务、人事、财务、税务及信息技术等，这些部门组成一个跨职能专门小组对整个新收入准则的实施过程进行领导和监督，从宏观上考虑将会对企业业务产生的影响。其次，盘点受影响的合同：新收入准则收入确认的基础是合同，必然会对合同产生很大影响。企业有诸多合同，跨职能小组需要对受影响的合同进行盘点。合同条款发生改变的频率如何？再次，识别系统及控制的缺口：企业是各个系统集合成的一个大系统，各个子系统是否能够满足收入准则的更新，这需要对系统及控制的缺口进行识别。最后，做好与利益相关者进行及时的沟通工作：在任何新准则或政策的实施过程中及时的沟通是非常重要的，为了使内部各业务平稳的向新收入准则进行过度，企业需要制定一个合理的沟通计划，将企业内部各部门、企业外部联系起来对整个过度过程进行促进，同时向利益相关者展示新收入准则的绩效影响。

四、结论

本文从收入确认步骤、收入确认基本原则、计量原则这三个方面将新旧收入准则进行对比，分析了新收入准则发生的主要变化对企业的财务和信息系统、主要财务指标、税收以及财务报表披露这几方面产生的重要影响，在即将到来的生效日之前为企业新收入准则实施提出应对之策。本文认为收入的准确、合理的确认对于企业盈利的意义重大。与现行收入准则相比新收入准则更加切合实际，具有更高的可操作性，对会计学科的不断进步以及社会经济的健康、可持续发展起到了促进作用。

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（作者单位：西安财经学院商学院）